Учет кредитов в форме овердрафта. Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет Овердрафт бухгалтерские проводки примеры
Вопросы по учету и оформлению неразрешенного технического овердрафта часто возникают у специалистов кредитных организаций.
В процессе осуществления расчетов с физическими лицами по пластиковым картам у многих кредитных организаций возникают отдельные затруднения, связанные с отсутствием регламентации в Положении Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее - Положение Банка России № 302-П) и во внутренних инструкциях коммерческих банков следующих вопросов:
1) как оформлять и отражать в бухгалтерском учете технический (иначе называемый «неразрешенным», так как он не разрешен Банком России) овердрафт?
2) какими положениями руководствоваться при определении размера создаваемого резерва по техническому овердрафту?
3) какие варианты могут быть при урегулировании вопроса погашения задолженности по техническому овердрафту?
4) как решать все вышеперечисленные вопросы с позиции принципа существенности, обязательного при осуществлении каждой операции кредитной организации?
5) как быть с начислением процентов по техническому овердрафту?
6) как отражать все вышеперечисленные операции, если речь идет о техническом овердрафте, выраженном в иностранной валюте?
Ответы и разъяснения были опубликованы 30 июня 2009 года на сайте Банка России 1 . Один из них (ответ на вопрос 9) касался характера отражения в бухгалтерском учете кредитной организации так называемого «технического» овердрафта, возникающего при использовании пластиковых карт.
В рамках настоящей статьи под техническим овердрафтом понимается завершение расчетов по допущенным к проведению платежными системами операциям с использованием банковских расчетных карт при отсутствии у клиента права на овердрафт или превышении лимита овердрафта. Понятие «технический овердрафт» в официальных нормативных документах Банка России не раскрывается, однако на практике широко используется.
По мнению Банка России, которое содержится в ранее упомянутом ответе на вопрос, «если в договоре банковского счета отсутствует условие, при котором клиент имеет право на получение кредита, в случае недостаточности средств на его счете, кредитная организация обязана обеспечить проведение операции (в том числе с помощью технических средств защиты) только в пределах остатка денежных средств на банковском счете клиента».
На наш взгляд (и эта позиция основана на ответе Банка России), это означает, что в данном случае для коммерческого банка крайне нежелательно и не рекомендуется Банком России производить необходимую оплату таких операций, допуская при этом технический овердрафт.
Оформление и отражение в учете технического овердрафта
Для того, чтобы у кредитной организации не возникало ситуаций технического овердрафта, банк должен заранее предусматривать в договоре банковского счета с использованием банковской карты условие урегулирования возможной технической задолженности, ее сумму (лимит) и сроки погашения. Е сли в договоре банковского счета с использованием банковской карты или в договоре об овердрафте (отдельный от договора банковского счета с использованием банковской карты договор) такие условия присутствуют, а сумма расчетов превышает установленный в договоре овердрафта лимит, то сумма превышения учитывается на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».
Согласно п. 2.8 Положения Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт» задолженность должна быть погашена в соответствии с нормами, а также условиями договора, в том числе сроками, установленными ст. 314 Гражданского кодекса РФ.
В этом случае кредитная организация делает проводки на сумму разрешенного лимита по договору овердрафта.
Возникновение овердрафта отражается в учете проводкой:
Дт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)»
Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» (счет для оплаты различных расчетных платежей).
И одновременно оплата овердрафта отражается в учете проводкой:
Дт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт»
Кт разные счета.
Погашение разрешенного овердрафта в установленные сроки отражается в учете проводкой:
Дт 40817 «Физические лица», 40820 «Счета физических лиц - нерезидентов»
Сумма технического (неразрешенного) овердрафта останется на счете 30233 до ее погашения в соответствии с условиями договора по овердрафту. Впоследствии она списывается с денежного счета физического лица.
В этом случае могут возникнуть расхождения по срокам и сложности при определении размера резерва на возможные потери по ссудам при переходе задолженности на следующий месяц. При этом возникает проблема и с начислением процентов.
Определение размера создаваемого резерва на возможные потери
Если задолженность по овердрафту переходит на другой месяц, а установленный в договоре об овердрафте срок нарушается, то согласно Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (далее - Положение Банка России № 254-П) должен быть создан резерв на возможные потери по ссудам.
В этом случае банку необходимо создать по одной и той же операции два резерва. Первый резерв - по счету овердрафта, а второй - по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».
Оформляется это следующими проводками.
Создание первого резерва от суммы разрешенного овердрафта в соответствии с длительностью задолженности:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 45515 «Резервы на возможные потери».
Если срок задолженности просрочен более 5 дней, то делаются две проводки: сумма овердрафта переносится на счет просроченной задолженности в пределах лимита проводкой:
Дт 45815 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам гражданам»
Кт 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)»;
ранее созданный резерв переносится на счет 45818 проводкой:
Дт 45515 «Резервы на возможные потери»
Кт 45818 «Резервы на возможные потери».
Создание второго резерва по техническому овердрафту должно регламентироваться внутренними документами банка. Однако в этом случае возникает серьезная проблема. В связи с тем, что эта задолженность продолжает учитываться на счете 30233, банк должен перенести ее на другой лицевой счет для учета просроченной задолженности в пределах данного синтетического счета.
Поэтому резервы, создаваемые к счету 30233, должны учитываться на счете 30226 «Резервы на возможные потери» на сумму технического овердрафта проводкой:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 30226 «Резервы на возможные потери».
Встает вопрос о том, каким положением руководствоваться при определении размера создаваемого резерва - Положением Банка России № 254-П или Положением Банка России от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» (далее - Положение Банка России № 283-П). Согласно официальным документам Банка России резервы по счету 30226 создаются согласно требованиям Положения Банка России № 283-П.
В то же время по экономическому смыслу ясно, что мы имеем дело со ссудной задолженностью, резервы по которой, конечно же, должны создаваться согласно требованиям Положения Банка России № 254-П.
Видимо, этот вопрос должен решаться каждой кредитной организацией самостоятельно в связи с отсутствием соответствующих официальных разъяснений со стороны Банка России. Н ам представляется, что логически более грамотно использовать Положение Банка России № 254-П, что, в свою очередь, входит в противоречие с положениями Банка России № 302-П и № 283-П. Это принципиально, так как в зависимости от решения банка проводки будут сделаны на разные суммы.
Варианты урегулирования вопроса погашения задолженности
Характер урегулирования задолженности по техническому овердрафту может определяться договором овердрафта или договором банковского счета с использованием банковской карты. В этих договорах указываются допускаемая сумма и обязательные сроки погашения задолженности, в том числе по техническому овердрафту.
Если кредитной организацией не был отражен вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности по техническому овердрафту в соответствующих договорах, то сумма задолженности является прямым убытком банка и относится на расходы с отражением по символу 27308 «Другие расходы» Отчета о прибылях и убытках (Приложение 4 к Положению Банка России № 254-П) проводкой (на сумму технического овердрафта):
Дт 70606 «Расходы»
Кт 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».
Если технический овердрафт возник не по причине превышения лимита кредитования, то сумма расчетов также относится на счет 30233 и списывается на расходы.
В этом случае возникает вопрос о том, как именно производить списание.
В Ответах и разъяснениях по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (ответ на вопрос 9) указано, что сумма задолженности (если вопрос об исполнении клиентом обязательства по погашению задолженности остается «неурегулированным») напрямую списывается со счета 30233 на расходы, что противоречит Положению Банка России № 302-П и такому принципу бухгалтерского учета, как приоритет экономического содержания над юридической формой, так как по существу эта операция является кредитной, а отнесение суммы операции на расходы должно осуществляться через счет резервов на возможные потери на сумму технического овердрафта проводкой:
Дт 30226 «Резервы на возможные потери»
Кт 70606 «Расходы».
Использование принципа существенности при овердрафте
Как известно, принцип существенности является одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета. К сожалению, он не нашел должного отражения в перечне принципов бухгалтерского учета, содержащемся в п. 1.12 Части 1 «Общая часть» Положения Банка России № 302-П (кроме случаев существенных перемен в деятельности кредитной организации или законодательстве Российской Федерации, о которых упомянуто в п. 1.12.3 Части 1 Положения Банка России № 302-П), но в п. 1.15 Части 1 Положения Банка России № 302-П говорится об «утвержденных в учетной политике критериях существенности».
Поэтому, по мнению автора, каждой кредитной организации в своей учетной политике следует установить критерии существенности или лимиты возможного технического овердрафта. Например, овердрафт в размере 10% по отношению к размеру обычного овердрафта на первое число каждого месяца считать незначительным.
Это будет способствовать снижению риска длительного оседания на счете 30233 неурегулированной задолженности. Также банк должен решить - будет ли этот критерий существенности изменяться в течение года, исходя из критериев, установленных в учетной политике.
Кредитная организация не должна допускать ситуации, при которой суммы незначительного технического овердрафта по каждой отдельной операции могут в совокупности в течение года привести к существенному влиянию на финансовые показатели или на прямые потери банка.
Поэтому критерий существенности должен определяться не только для конкретного клиента по возможному техническому овердрафту, но и на весь отчетный период, например, на год, в абсолютной величине (конкретной сумме) или в относительной величине (в процентах), исходя из среднегодового остатка на балансовом счете 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт».
Начисление процентов по техническому овердрафту
Напомним, что начисление процентов по разрешенному овердрафту (в пределах остатка на счете 45509 «Кредит, предоставленный при недостатке средств на депозитном счете (“овердрафт”)») происходит в общем порядке, то есть проводкой: Дт 47427 «Требования по получению процентов» Кт 70601 «Доходы».
В отношении задолженности по техническому (неразрешенному) овердрафту, которая числится на счете 30233, возникает вопрос, начислять ли проценты по этому счету той же проводкой (Дт 47427 Кт 70601) или начислять только пени по незавершенным просроченным расчетам. Противоречие кроется в том, что счет 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт» согласно Положению Банка России № 302-П используется только для расчетных операций, а технический овердрафт может быть отнесен к кредитной операции, про которую в характеристике счета 30233 в Положении Банка России № 302-П не упоминается. Поэтому каждая кредитная организация в своей учетной политике должна отразить порядок начисления процентов по техническому овердрафту - с одной стороны, и пени - с другой стороны.
Отражение в учете технического овердрафта в иностранной валюте
Если технический овердрафт возникает по операциям в иностранной валюте, то все уже рассмотренные ранее вопросы приобретают особую актуальность, связанную с движением валютного курса.
В этом случае необходимо пересчитывать размер резервов в соответствии с движением валютного курса и поэтому делать дополнительные проводки по их восстановлению на доходы банка или отнесению на дополнительные расходы банка суммы резерва на возможные потери по овердрафту. Кроме того, ситуация осложняется при возникновении овердрафта по мультивалютным счетам. В этом случае при изменении валюты овердрафта (из иностранной валюты в рубли) остаток в сумме разрешенного овердрафта переносится со счета по учету ссудной задолженности в иностранной валюте на ссудный счет в рублях.
То же самое следует сделать и по неразрешенному овердрафту по счету 30233 «Незавершенные расчеты по операциям, совершаемым с использованием платежных карт». Это опять приведет к открытию дополнительного счета в аналитическом учете и необходимости регулирования размеров создаваемых резервов и пени.
Заключение
Таким образом, при отражении в учете разрешенного и технического (неразрешенного) овердрафтов перед каждой кредитной организацией встает ряд вопросов, связанных с отсутствием в официальных документах Банка России отдельных уточнений и поэтому требующих тщательного построения учетной политики банка и отработки вышеуказанных проблемных вопросов на практике.
Н.Э. Соколинская, Финансовая академия при Правительстве РФ, профессор, аттестованный аудитор
Чем поможет эта статья: Вы правильно отразите в учете операции с использованием овердрафта. От чего убережет: От искажений в бухгалтерской отчетности и ошибок в расчете налога на прибыль.
Важная деталь Сумму овердрафта банки определят исходя из оборотов компании по счету. Если они невелики, то кредитный лимит будет небольшой.Ваша компания давно пользуется своим расчетным счетом или решает открыть новый. И тут банк предлагает оформить овердрафт. Соглашаться или нет? Для всех компаний есть свои плюсы и минусы. О них вы узнаете из этой статьи. А также о том, с какой стороны подойти к учету операций, связанных с использованием овердрафта и уплатой процентов по нему.
Овердрафт нужен для кредита
Овердрафт - это особая форма кредитования, когда банк дает средства на покрытие того или иного платежа, если собственных средств на счете компании не хватает (ст. 850 ГК РФ). Таким образом, у организации всегда есть некоторый лимит кредитных средств. Этот лимит банк определяет исходя из оборотов по имеющемуся счету.
Допустим, у компании есть счет. Банк предложил овердрафт 1 млн руб. Это значит, что в любой момент, когда у компании не будет средств на счете, а сроки платежа подходят, деньги можно перечислить за счет овердрафта. Но только в пределах установленного лимита. То есть если требуется погасить 1,2 млн руб., то в нашем примере за счет овердрафта получится перечислить не более 1 млн руб.
Банк может предложить добавить кредитный лимит к уже открытому счету. Или предоставить овердрафт сразу при открытии счета.
Об овердрафте надо сообщить в налоговую и фонды
Счет с овердрафтом - это обычный счет с кредитным лимитом. Через него компания может проводить свои расходные и приходные операции. Тем самым он отличается от ссудного счета, который открывают только для того, чтобы перечислять средства в рамках кредитного договора. Поэтому об открытии счета с овердрафтом надо сообщить налоговикам и в фонды. Срок, который установлен в Налоговом кодексе РФ, - семь рабочих дней (подп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ). Столько же отведено на уведомление внебюджетных фондов (п. 1 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ).
Преимущества и недостатки расчетного счета с овердрафтом
Преимущества | Недостатки |
1. У компании всегда есть некоторый лимит кредитных средств. При временных денежных трудностях он позволяет вовремя рассчитаться с контрагентами, бюджетом. 2. Заранее известно, на какую сумму можно рассчитывать, если срочно понадобятся деньги. 3. Чаще всего для овердрафта не требуется залог, как при оформлении обычного кредита. 4. Деньгами можно воспользоваться сразу, как они понадобятся. Никаких дополнительных заявок подавать в банк не нужно |
1. Сумма предоставленного овердрафта зависит от оборотов по счету. Если они небольшие, то и кредитный лимит будет невысоким. В среднем это 20-50 процентов от среднемесячного оборота за последние три месяца. 2. Как правило, проценты по овердрафтному кредиту выше, чем по обычным кредитам для компаний. В среднем от 14 до 24 процентов по рублевым овердрафтам. 3. Сроки погашения короче, чем по обычным кредитам. Чаще всего это один-шесть месяцев |
В бухучете овердрафт отражают как краткосрочный заем
Кредит в форме овердрафта - это всегда краткосрочный кредит, который компания берет для того, чтобы покрыть временный дефицит средств на счете. А раз так, суммы, предоставленные компании, следует отражать на счете 66 . К нему надо открыть два субсчета: расчеты по основной сумме долга и расчеты по процентам.
Проценты по овердрафту надо относить в состав прочих расходов. Туда же относят все комиссии, которые банк может списать с вашего счета при предоставлении овердрафта. При этом надо ориентироваться на даты, указанные в банковской выписке.
Обратите внимание: проценты и комиссии банки, как правило, списывают в безакцептном порядке. Происходит это в тот момент, когда на счете компании появляется достаточно средств, чтобы полностью погасить все долги. Правда, при этом банк будет учитывать очередность платежей, прописанную в статье 855 Гражданского кодекса РФ. То есть сначала будет списана задолженность по исполнительным документам (если таковая есть), долги по зарплате работникам, перед внебюджетными фондами и налоговой. Списать деньги в счет погашения долга по овердрафту банк сможет лишь после того, как все перечисленные выше требования будут удовлетворены.
Комментирует Ника Пескова
, аудитор ООО «МДН-Консалт»Может ли банк списать недоимку по инкассо за счет овердрафта?
Овердрафт - это особая форма кредита. Порядок использования овердрафта банки всегда четко прописывают в договорах с клиентами. В большинстве случаев там есть такая специальная оговорка: «Денежные средства не предоставляются для оплаты требований третьих лиц». Что это значит для организации-заемщика?
Представим ситуацию. На расчетном счете компании средств совсем мало. В этот момент из налоговой инспекции после выездной проверки в банк поступает инкассовое поручение. На основании этого поручения банк должен списать со счета большую сумму недоимки, пеней и штраф. Будет ли исполнено это поручение за счет овердрафта? Если в соглашении есть упомянутая выше оговорка, то банк не имеет права направлять кредитные средства на погашение требования.
В налоговом учете проценты по овердрафту надо нормировать
Сумму кредита ни в доходах, ни в расходах отражать не надо. Но проценты можно отнести в состав внереализационных расходов. При условии, что кредит потребовался на нужды компании. Списать проценты можно только в пределах норматива, который равен действующей ставке рефинансирования, умноженной на 1,8 (для рублевых кредитов). Или на 0,8, если кредит был предоставлен в иностранной валюте. Компания может закрепить в учетной политике другой способ нормирования процентов - по средней ставке сопоставимых займов. Но воспользоваться этим методом можно только в случае, если у организации есть несколько овердрафтов на сопоставимых условиях (в одинаковых валютах, со схожими сроками и объемами).
Теперь рассмотрим единовременные комиссии, которые банки могут списывать со счета при предоставлении овердрафта. Если комиссия - это фиксированная сумма, то ее можно полностью списать в состав прочих расходов на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Если же комиссия установлена в процентах, то ее нужно нормировать (письмо Минфина России от 27 августа 2012 г. № 03-03-06/1/432).
Пример: Компании предоставлен овердрафт
2 сентября 2013 года ООО «Марс» подписало с банком, где открыт его расчетный счет, допсоглашение о предоставлении овердрафта. В тот же день со счета была списана комиссия - 2000 руб. за подключение новой услуги. Максимальная сумма овердрафта - 300 000 руб. Процентная ставка - 15 процентов годовых. Банк начисляет проценты по использованному овердрафту в последний день месяца. Других счетов с овердрафтом у компании нет.
9 сентября 2013 года остаток по счету ООО «Марс» составлял 100 000 руб. В тот же день общество оплатило своему поставщику 118 000 руб. за очередную партию товара (включая НДС - 18 000 руб.). 18 000 руб. было оплачено за счет овердрафта.
30 сентября 2013 года банк начислил на сумму основного долга проценты. В тот же день на счет компании поступила выручка от реализации в размере 21 000 руб. Поэтому 30 сентября банк полностью списал долг по овердрафту со счета компании (предположим, что требований по исполнительным листам, зарплате, платежам в бюджеты и внебюджетные фонды у компании не было).
Бухгалтер ООО «Марс» сделал в учете следующие проводки.
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 51
- 2000 руб. - списана комиссия за открытие овердрафта.
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 118 000 руб. - списана со счета оплата поставщику;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга (овердрафт)»
- 18 000 руб. - предоставлен овердрафт для оплаты поставщику.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 21 000 руб. - поступила выручка от реализации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 субсчет «Расчеты по процентам (овердрафт)»
- 155,34 руб. (18 000 руб. х 15% : 365 дн. х 21 дн.) - начислены проценты за пользование овердрафтом;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по процентам (овердрафт)» КРЕДИТ 51
- 155,34 руб. - списаны со счета проценты за пользование овердрафтом;
ДЕБЕТ 66 субсчет «Расчеты по основной сумме долга (овердрафт)» КРЕДИТ 51
- 18 000 руб. - возвращен основной долг по овердрафту.
В налоговом учете бухгалтер ООО «Марс» отразил в составе расходов комиссию в размере 2000 руб. и проценты по овердрафту в размере 153,79 руб. (18 000 руб. х 14,85% : 365 дн. х 21 дн.), где 14,85 процента - действующая ставка рефинансирования (8,25%), умноженная на 1,8. То есть норматив, в пределах которого компания может списать в налоговом учете проценты по кредитам. Из-за разницы между бухгалтерским и налоговым учетом у ООО «Марс» образуется постоянное налоговое обязательство. Однако компания не отражает его в учете, так как относится к малому бизнесу и ПБУ 18/02 не применяет.
Важная деталь Проценты по овердрафту надо учитывать равномерно в течение того отчетного периода, когда компания фактически пользовалась кредитом.Кстати, некоторые банки устанавливают для овердрафтов льготный период. В течение этого времени проценты по долгу компании не начисляют. В Минфине России считают, что проценты, начисленные по овердрафту, надо учитывать равномерно в течение того отчетного периода, когда компания фактически пользовалась кредитом. Даже если первое время эти проценты не платила (письмо от 21 января 2013 г. № 03-03-06/1/16).
Главное, о чем важно помнить
1 Операции по банковскому счету с овердрафтом надо отражать так же, как операции по обычному расчетному счету.
2 Проценты, начисленные на сумму овердрафта, в налоговом учете надо нормировать.
Дополнительно про учет операций по счету с овердрафтом
Документ: Гражданского кодекса РФ.
Тест В 2013 году компания воспользовалась банковским овердрафтом, открытым к валютному счету. Банк начислил проценты по овердрафту. Надо ли нормировать эти проценты при расчете налога на прибыль? Надо по ставке рефинансирования, умноженной на 0,8. Не надо. В 2013 году проценты по валютным кредитам надо нормировать по ставке рефинансирования, умноженной на 0,8. Это установлено в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ.
Бухгалтерские проводки по овердрафту отличаются от типичных записей по кредитам:
- учитывается обнуленный отрицательный остаток на конец дня на 66 и 008 счетах;
- проценты по овердрафту отражаются в составе прочих расходов на 91 счете;
- при проведении платежей с помощью овердрафта проводок по поступлению и списанию не делают.
В хозяйственной жизни коммерческих организаций случаются моменты, когда необходимо срочно совершить платеж, но на расчетном счете не хватает денег. Займы и кредиты никому не удается получить моментально. Именно в такие моменты предприятия прибегают к овердрафту.
Овердрафт как особая форма кредита
Овердрафт - это форма краткосрочного кредитования, которую своим клиентам предоставляют банки. С прочими кредитами овердрафт схож доходностью, то есть он выдается под процентную годовую ставку. Но есть отличия, которые в корне разнятся с сущностью кредитов:
- заемщик не видит поступления транша на расчетный счет;
- не получает выписок для отражения операции в учете;
- чтобы воспользоваться овердрафтом, не надо просить банк перечислить деньги.
Отличия исходят из сущности формы кредитования. Банк просто дает согласие восполнить расчетный счет заемщика в момент, когда ему будет не хватать денег. То есть предприятию предоставляется определенный лимит на условиях немедленного погашения задолженности.
За открытие овердрафта клиент выплачивает определенную сумму, и впоследствии ему не нужно совершать дополнительных действий. Таким образом, бухгалтерские проводки по овердрафту не носят особенного характера.
Пример составления бухгалтерских проводок
Например, ООО «Флора» заключило с банком, в котором осуществляется расчетно-кассовое обслуживание, кредитный договор на овердрафт в размере 650 000 рублей. Банковская ставка в соглашении обозначена в 17%. Клиенту понадобилось срочно расплатиться за электроэнергию, так как поставщик энергоресурсов предупредил об отключении в связи с задолженностью.
Долг предприятия составил 700 000 рублей. На расчетном счету ООО «Флора» находится 550 000 рублей. Бухгалтер предприятия составил платежное поручение на сумму 700 000 рублей, в том числе НДС 18% ‒ 106 779,66 рублей. Для погашения долга недостает:
- 700 000 - 550 000 = 150 000 руб.
Платежное поручение принесли в банк, которое он оплатил, использовав овердрафтный лимит. В течение дня поступили денежные средства 43 000 руб. от покупателя. Поэтому к концу операционного дня на расчетном счете ООО «Флора» образовался отрицательный остаток:
- 150 000 - 43 000 = 107 000 руб.
Банк перекрыл отрицательный результат лимитом овердрафта, перенеся задолженность на счет овердрафта. Через пять дней на расчетный счет поступили денежные средства от покупателей, которые позволили полностью погасить использованный лимит.
Бухгалтер компании, получив выписку по движениям на расчетном счете, сделал операции:
- Дт Кт 51 ‒ погашена задолженность по электроэнергии 700 000 руб. (налог на добавленную стоимость выделяется в назначении платежа).
- Дт 51 Кт 62 - получены средства от покупателя 43 000 руб.
- Дт 51 Кт 66.01 - банк обнулил отрицательное сальдо 107 000 руб. на конец дня.
- Кт 008 - учтен использованный лимит овердрафта 107 000 руб.
- Дт 91.02 Кт 66.02 - начислены проценты на использованный лимит 249,18 руб. (107 000 * 17% / 365 дней * 5 дней = 249,18 руб.). Проценты начисляются на сумму, которой банк перекрыл отрицательный остаток по счету.
- Дт 66.02 Кт 51 - банк списал проценты 249,18 руб. в безакцептном порядке.
Где учитываются процентные платежи?
Овердрафт годится не для любых платежей, а только для тех, которые носят текущий характер. Не имеет смысла использовать его в капитальных вложениях , так как это обойдется предприятию слишком дорого. Да и суммы кредита обычно не так велики, чтобы рассчитывать на них в целях пополнения имущественного комплекса.
Проценты, начисляемые на сумму кредита, учитываются в составе текущих затрат. В налоговом учете они будут отнесены к внереализационным расходам. Если предприятие все же решит употребить овердрафт для инвестиционных целей, то проценты необходимо будет включить в стоимость объекта основных средств.
Проводки, которые нужно сделать для отражения процентов в составе прочих расходов:
- Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 66 «Краткосрочные кредиты» ‒ начислены проценты за использование кредита;
- Дебет 66 Кредит 51 «Расчетные счета» - проценты выплачены банку.
Пени и штрафы за просроченные платежи по овердрафту также нужно записать в число прочих расходов, воспользовавшись счетом 91.02 «Прочие расходы».
Примечание от автора! В отличие от других видов кредитования, банк не станет дожидаться, пока заемщик вернет ему долги. Он списывает денежные средства для восстановления лимита овердрафта и причитающиеся проценты за пользование сразу при поступлении денег на счет клиента, не спрашивая согласия.
Такой порядок называется безакцептным списанием, и он закреплен Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 N 09АП-7905/2010-ГК .
Проценты, вложенные в инвестиции, отображаются операцией:
- Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 66 «Краткосрочные кредиты» - сумма добавлена в стоимость основного средства.
Иные операции в рамках овердрафта
Хотя нет причин для ежедневного проведения операций по предоставлению овердрафта, все же можно за балансом вести контрольный учет использованного лимита. Для этого организациям рекомендовано пользоваться счетом 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Только отражать на нем нужно исключительно остаток долга на конец дня.
В налоговом учете сумма внереализационных расходов может отличаться от бухгалтерского учета из-за начисления разниц, так как для расчета употребляется ставка рефинансирования. Образовавшаяся разница умножается на ставку 20% налога на прибыль. Полученная в результате расчета сумма образует отложенное налоговое обязательство на счете .
Овердрафт - это удобная и выгодная форма кредитования, так как банк не будет требовать лишней платы за неиспользованные лимиты. Поэтому необходимо тщательно следить за состоянием расчетного счета, чтобы использовать наименьшую часть кредита.
Овердрафт — это кредитная линия в виде лимита задолженности. Банки устанавливают лимит овердрафта, крайние даты внесения ежемесячного платежа и размер минимального платежа (письмо АРБ от 13.02.2008 № А-02/5-66).
При поступлении денежных средств на расчетный счет заемщика банк производит безакцептное списание этих средств в счет погашения овердрафта. Фирма по мере необходимости использует заемные средства в пределах овердрафта для оперативной оплаты платежных документов, когда расходы временно превышают наличие денежных средств на расчетном счете.
В свою очередь компания заинтересована и в скором поступлении платежей в течение дня: это снижает задолженность по овердрафту, позволяя экономить на процентных платежах. Начисление процентов банк делает на фактический объем задолженности, которая образуется на конец дня, то есть на овердрафт.
Таким образом, отличие овердрафта от других форм кредитования в том, что в погашение задолженности направляются все суммы, поступающие на текущий счет клиента.
В случаях, когда по договору банк платит со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), он считается предоставившим клиенту кредит на определенную сумму со дня осуществления такого платежа (п. 1 ст. 850 ГК РФ).
Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяют правилами о займе и кредите (гл. 42 ГК РФ), если договором банковского счета не предусмотрено иное (п. 2 ст. 850 ГК РФ). С учетом норм Гражданского кодекса соглашение об овердрафте является кредитным договором.
По кредитному договору банк представляет деньги в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Заимодавец в свою очередь имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Отражение в бухучете процентов по овердрафту
В бухучете расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам (п. 3 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее — ПБУ 15/2008)).Порядок учета процентов по займу зависит от того, на какие цели использованы заемные средства:
При использовании заемных средств на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива проценты включаются в стоимость этого актива (абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008). Сразу отметим, что овердрафтом для этих целей пользоваться нецелесообразно;
В остальных случаях проценты учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008), в частности, при использовании средств овердрафта по исполнению обязательств.
Расходы признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, их отражают обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (пп. 4, 6 ПБУ 15/2008).
В бухучете при получении займа на срок не более 12 месяцев причитающиеся к уплате проценты по овердрафту отражают на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». При получении займа сроком более 12 месяцев — по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Проценты к уплате учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
На забалансовом счете 008 приходуют суммы неиспользованных лимитов и суммы восстановления лимитов при погашении задолженности (п. 19 Информации Минфина России № ПЗ-5/2011).
При списании со счета 008 уменьшают сумму неиспользованного лимита по мере погашения, а также суммы неиспользованных лимитов при прекращении договора.
Налоговый учет
Проценты по долговым обязательствам любого вида включают во внереализационные расходы исходя из ставки процента, установленной соглашением сторон, но с учетом ограничений, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).Расходы в виде процентов при применении в налоговом учете метода начисления признают на последнее число текущего месяца и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272, п. 3 ст. 328 НК РФ).
При применении кассового метода проценты признают в составе расходов на дату их уплаты заимодавцу (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
На основании статьи 269 Налогового кодекса, если у компании есть сопоставимые долговые обязательства, полученные в одном отчетном периоде, можно выбрать способ расчета предельного уровня процентов из двух возможных вариантов: «среднего уровня процентов» или исходя из ставки рефинансирования. Если сопоставимых долговых обязательств нет, то расчет производят только исходя из ставки рефинансирования.
Сумму процентов, превышающую предельный размер, при исчислении налога не учитывают (п. 8 ст. 270 НК РФ).
В ряде случаев порядок признания процентов в бухгалтерском и налоговом учете различен, вследствие чего могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02)).
Если средства направлены на приобретение инвестиционного актива, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Это происходит, поскольку в налоговом учете проценты учитывают в составе расходов ежемесячно, а в бухгалтерском — по мере начисления амортизации по приобретенному с использованием заемных средств инвестиционному активу. Тогда же НВР и ОНО погашаются (пп. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Налоговый кодекс позволяет учесть проценты в пределах норм, тогда в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы (ПР) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
В случае применения кассового метода проценты формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а их уплата произведена в другом, в учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА). Погашение указанных ВВР и ОНА производят после оплаты процентов (пп. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
Метод «среднего уровня процентов»
Расходом признают проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ).Под долговыми обязательствами на сопоставимых условиях понимают долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Сотрудники ФНС России разъясняют, что условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения (письмо ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74).
В Налоговом кодексе не разъясняется понятие сопоставимых объемов и аналогичных обеспечений при оценке сопоставимости долговых обязательств. Ведомство рекомендует определить порядок нормирования процентов в учетной политике организации (абз. 5 ст. 313 НК РФ).
Если порядка сопоставимости по критериям в учетной политике не предусмотрено, по мнению Минфина России, предельную величину процентов, признаваемых расходом, определяют исходя из ставки рефинансирования Банка России, с учетом установленных коэффициентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 17.12.2008 № 03-03-06/1/694).
Если компания в учетной политике прописала критерии сопоставимости, то при подсчете нормируемых процентов, включаемых в расходы по прибыли, вправе воспользоваться методом «среднего уровня процентов».
Итак, для того чтобы определить сумму процентов, включаемую в расходы, необходимо произвести следующие действия:
1. Рассчитать средний уровень процентов по всем сопоставимым долговым обязательствам (отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств).
2. Определить величину максимального отклонения от среднего уровня процентов с применением ставки 20 процентов.
3. Определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, и сравнить с фактической.
Компания в 2012 г. получила в банке два кредита в форме овердрафта в сумме 350 000 руб. и 400 000 руб. (по ставкам 18% и 19% годовых соответственно) на два месяца. В учетной политике фирмы отражено: «Расходом признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же месяце на сопоставимых условиях. При этом сопоставимыми признаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки, под аналогичные обеспечения, объем которых различается не более чем на 20%». Оба кредита соответствуют данным условиям сопоставимости.
В связи с этим оба кредита признаются сопоставимыми долговыми обязательствами и по ним организация вправе применить метод расчета среднего процента.
Средний уровень процентов по двум сопоставимым кредитам составляет:
(350 000 руб. × 18% + 400 000 руб. × 19%)/(350 000 руб. + + 400 000 руб.) × 100% = 18,53%.
Следовательно, существенным отклонением от среднего уровня процентов должны быть признаны проценты, исчисленные по ставке свыше 22,24 (18,53 + 18,53 × 20%).Таким образом, фирма признает в составе расходов в налоговом учете суммы начисленных процентов по обоим кредитам полностью, так как предельный уровень процентов выше фактического.
Метод учета процентов исходя из ставки рефинансирования
В общем порядке при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору фирмы предельную величину процентов, признаваемых расходом, принимают:Равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях;
Равной 15 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
С 1 января 2011-го до 31 декабря 2013 года при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается:
Равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях;
Равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В целях применения статьи 269 Налогового кодекса под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
В отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
В отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Для определения предельной суммы процентов, включаемой в расходы по прибыли, необходимо определить предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения, и сравнить ее с фактической.
Остаток на расчетном счете на 01.09.2012 составляет 45 000 руб. Фирма планирует воспользоваться овердрафтом для расчетов с поставщиками на 400 000 руб. под 19% годовых.
На счет компании 14.09.2012 поступают деньги от заказчиков в сумме 420 000 руб. В этот же день банк в безакцептном порядке списывает со счета клиента сумму кредита и проценты.
В бухучете делают проводки:
— 400 000 руб. — оприходован овердрафт;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66-1
400 000 руб. — зачислен овердрафт;
КРЕДИТ 008
400 000 руб. — списан лимит овердрафта;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
400 000 руб. — произведена оплата поставщику за услуги.
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
420 000 руб. — поступили денежные средства от заказчиков;
ДЕБЕТ 66-2 КРЕДИТ 51
400 000 руб. — списана банком с расчетного счета в безакцептном порядке сумма овердрафтного кредита;
400 000 руб. — восстановлен лимит овердрафта;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 66-2
2699,45 руб. (400 000 руб. × 19% : 366 дн. × 13 дн.) — начислены проценты за пользование кредитом в течение 13 дн.;
ДЕБЕТ 66-2 КРЕДИТ 51
2699,45 руб. — списаны банком с расчетного счета в безакцептном порядке проценты за кредит.
Рассчитаем сумму расходов по процентам за кредит, которую компания вправе учесть при расчете налога на прибыль. Расчет ведется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (8% × 1,8 = 14,4%):
400 000 руб. × 14,4% : 366 дн. × 13 дн. = 2045,90 руб.
Таким образом, постоянная разница в целях исчисления налога на прибыль составит 653,55 руб. (2699,45 руб. - 2045,90 руб.), а постоянное налоговое обязательство — 130,71 руб. (653,55 руб. × 20%).
В учете составят проводки:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68
130,71 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
В заключение отметим, что метод «среднего уровня процентов» для включения в расходы по прибыли более рискованный по сравнению со способом «исходя из ставки рефинансирования», так как законодательно не конкретизированы критерии сопоставимости. Поэтому велика вероятность споров с налоговыми инспекторами.
Экспертиза статьи: Дмитрий Игнатьев, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, к. э. н.
Как получить, погасить и отразить в учете овердрафт
Если у компании нет денег на счете, расплатиться с контрагентами можно с помощью овердрафта. Бухгалтеру же важно не ошибиться в учете овердрафта и связанных с ним операций.
Чем овердрафт отличается от кредита
В отличие от привычных кредитов, овердрафт выдается компании или ИП по мере необходимости, а сумму по овердрафту нельзя обналичить. Похожая схема действует и для физических лиц — обладателей кредитных карт.
Порядок кредитования расчетного счета регламентирует глава 42 ГК РФ . Возможность предоставления овердрафта предусмотрена ст. 850 ГК РФ.
Условия овердрафта нередко прописываются в договоре на обслуживание банковского счета. Компания может никогда и не воспользоваться кредитом, ведь возможность пользоваться овердрафтом — это право, а не обязанность. И наоборот: если в договоре с банком изначально нет речи об овердрафте, то при необходимости можно заключить дополнительное соглашение.
Порядок получения и гашения овердрафта
В договоре с компанией банк обычно устанавливает доступную сумму овердрафта. Максимальный лимит рассчитывается исходя из оборотов по счету заемщика. Эта сумма может меняться в зависимости от снижения или роста оборотов по счету компании (ИП).
Если возникла необходимость рассчитаться с поставщиком в условиях недостатка средств на счете, то банк как бы напрямую зачисляет нужную сумму на счет поставщика. Когда на счет компании-заемщика поступают деньги, банк автоматически погашает задолженность по овердрафту.
При оплате контрагентам за счет средств овердрафта на конец рабочего дня на расчетном счете образуется отрицательное сальдо. Чтобы убрать минусовый остаток, банк переносит такие суммы на специально открытый лицевой счет по овердрафту.
За пользование овердрафтом банк ежедневно начисляет проценты. Они списываются со счета автоматически. Если задолженность по овердрафту закрывается в день, когда она образовалась, проценты не начисляются.
Пример
Компания впервые воспользовалась овердрафтом для оплаты счета за товары на сумму 20 000 рублей. Других расходных операций в течение дня не было. Вечером этого же дня от покупателя поступили деньги в размере 80 000 рублей. Банк погасил задолженность по овердрафту в сумме 20 000 рублей. Так как задолженность по кредиту погашена до конца рабочего дня, проценты не начисляются.
Бухгалтерский учет овердрафта
Овердрафт — это вид краткосрочного кредита. Все краткосрочные займы и кредиты учитываются на счете 66. Порядок учета кредитных операций закреплен в ПБУ 15/2008 «Учет расходов пол кредитам и займам» (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
Операции, связанные с овердрафтом, обычно отражают такими проводками:
Дебет 91 Кредит 51 — списана комиссия за открытие овердрафта;
Дебет 51 Кредит 66 — предоставлен овердрафт;
Дебет 60 (70, 76 и др.) Кредит 51 — перечислена оплата контрагенту за счет заемных средств;
Дебет 66 Кредит 51 — возвращена сумма овердрафта, погашены проценты.
Однако некоторые специалисты предлагают использовать для учета овердрафта счет 55 «Специальные счета в банках». Если такой метод учета закреплен в учетной политике, следует делать такие проводки:
Дебет 55 Кредит 66 — предоставлен овердрафт;
Дебет 60 (70, 76 и др.) Кредит 55 — перечислена оплата контрагенту за счет заемных средств;
Дебет 91-2 Кредит 66 — начислены проценты за пользование овердрафтом;
Дебет 66 Кредит 55 — возвращена сумма овердрафта;
Дебет 66 Кредит 51 — погашены проценты.
Налоговый учет овердрафта
Овердрафт не включают в налоговую базу при расчете налога на прибыль. Но проценты по овердрафту относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. Налогового кодекса РФ). К расходам можно отнести всю сумму начисленных процентов, если это не противоречит требованиям, закрепленным в статье Налогового кодекса РФ.
Эксперт сервиса Контур.Норматив компании СКБ Контур
Елена Рогачева